ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ВЗАИМООТНОШЕНИЙ УЧАСТНИКОВ
НАКОПИТЕЛЬНО-ИПОТЕЧНОЙ СИСТЕМЫ ЖИЛИЩНОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ
ВОЕННОСЛУЖАЩИХ И НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ ПО ВОЗВРАТУ В БЮДЖЕТ
СУММЫ НЕПРАВИЛЬНО ПРЕДОСТАВЛЕННОГО ИМУЩЕСТВЕННОГО
НАЛОГОВОГО ВЫЧЕТА <1>
М.В. ТРОФИМОВ
--------------------------------
<1> Рецензент - Ю.Н. Туганов, доктор юридических наук, доцент.
Трофимов М.В., кандидат юридических наук.
Статья посвящена проблемным вопросам реализации права участников накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих на имущественный налоговый вычет.
Ключевые слова: налогообложение военнослужащих, налоговый вычет, накопительно-ипотечная система жилищного обеспечения военнослужащих.
Legal regulation of relations between the participants in the accumulative-mortgage system of housing for military personnel and tax authorities to return to the budget incorrectly granted a property tax deduction
M.V. Trofimov
The article is devoted to the problems of realization of the right to property income tax deduction for the participants in the accumulative-mortgage system of housing for military personnel.
Key words: taxation of military personnel, income tax deduction, accumulative-mortgage system of housing for military personnel.
Накопительно-ипотечная система жилищного обеспечения военнослужащих (далее - НИС) является одной из форм обеспечения военнослужащих жильем и функционирует в соответствии с Федеральным законом от 20 августа 2004 г. N 117-ФЗ "О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих" (по состоянию на 1 сентября 2014 г.). Следует отметить, что правовым аспектам функционирования НИС посвящено немалое количество научных работ <2>.
--------------------------------
<2> Воробьев Е.Г. К вопросу о правах членов семьи военнослужащего - участника накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих на приобретаемое с помощью государства жилое помещение // Право в Вооруженных Силах. 2010. N 9; Кудашкин А.В. Накопительно-ипотечная система: новая перспектива жилищного обеспечения военнослужащих // Право в Вооруженных Силах. 2004. N 11; Свининых Е.А. "Подводные камни" военной ипотеки // Право в Вооруженных Силах. 2011. N 3; и др.
В настоящей статье описывается типовая для участника НИС ситуация, когда общая сумма расходов на приобретение квартиры превышает два миллиона рублей и при этом приобретение квартиры осуществляется за счет:
а) средств целевого жилищного займа, предоставляемых участнику НИС в соответствии с договором целевого жилищного займа, заключаемым между Федеральным государственным казенным учреждением "Федеральное управление накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих" (займодавец) и участником НИС (заемщик), на уплату первоначального взноса при приобретении с использованием ипотечного кредита жилого помещения;
б) кредитных средств, предоставленных участнику НИС в соответствии с кредитным договором, заключаемым между банком (кредитор) и участником НИС (заемщик), на приобретение жилого помещения.
После покупки квартиры многие участники НИС обратились в налоговые органы за предоставлением имущественного налогового вычета <3>. В соответствии со ст. 220 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на приобретение на территории Российской Федерации квартиры. Общий размер указанного вычета не может превышать два миллиона рублей.
--------------------------------
<3> Трофимов М.В. О праве участников накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих на имущественный налоговый вычет // Электронное научное издание "Военное право". 2011. N 4. URL:
http://www.voennoepravo.ru/node/4531.
В основном налоговые органы отказывали участникам НИС в реализации права на имущественный налоговый вычет со ссылкой на п. 5 ст. 220 НК РФ, согласно которому имущественный налоговый вычет не применяется в случаях, если оплата расходов на приобретение квартиры производится за счет выплат, предоставленных из средств бюджетов. Вместе с тем, отдельные налоговые органы право на имущественный налоговый вычет участникам НИС подтвердили. Такая ситуация стала возможна в силу правовой неопределенности природы отношений, возникающих в связи с предоставлением на основании договора займа физическому лицу публично-правовым образованием или уполномоченной организацией бюджетных средств на возвратной основе <4>. Такая ситуация была ранее характерна и для вопросов аренды жилых помещений для военнослужащих, но в дальнейшем она получила разрешение в решениях военных судов <5>.
--------------------------------
<4> См. подробнее: Трофимов М.В. Правовая природа денежных средств, предоставляемых участнику накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих // Военно-юридический журнал. 2012. N 2. С. 20 - 24; Трофимов М.В., Лифанцев И.Б. Теория и практика судебной защиты права участников накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих на имущественный налоговый вычет. Чебоксары, 2014.
<5> Туганов Ю.Н. К вопросу аренды жилых помещений для военнослужащих (по материалам судебной практики) // Право в Вооруженных Силах. 2005. N 7. (Вкладка "Военное право". С. 11 - 13.)
Следует отметить, что в отношении юридических лиц, публично-правовых образований данный вопрос однозначно урегулирован. Так, согласно п. 1 ст. 93.2 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) бюджетный кредит может быть предоставлен Российской Федерации, субъекту Российской Федерации, муниципальному образованию или юридическому лицу на основании договора, заключенного в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. К правоотношениям сторон, вытекающим из договора о предоставлении бюджетного кредита, применяется гражданское законодательство Российской Федерации, если иное не предусмотрено БК РФ. К сожалению, физические лица в БК РФ не упоминаются.
Те налоговые органы, которые подтвердили участникам НИС право на имущественный налоговый вычет, исходили из того, что отношения по предоставлению средств из бюджета по договору целевого жилищного займа носят гражданско-правовой характер. Ведь ст. 220 НК РФ не ограничивает возможность получения имущественного налогового вычета в случае приобретения квартиры за счет заемных средств и не связывает возможность получения указанного вычета с возвратом заемных средств.
Такая правовая неопределенность явилась поводом для обращения одного из участников НИС в Конституционный Суд Российской Федерации, который в своем Определении от 24 января 2013 г. <6> фактически приравнял средства, предоставленные из бюджета физическому лицу по договору займа, к безвозвратным бюджетным выплатам. В результате сложилась ситуация "двойных стандартов", при которой правовое регулирование идентичных по природе отношений по предоставлению займов из бюджета различается в зависимости от субъекта заимствований, а выплаты, предоставляемые физическому лицу из бюджета на возвратной основе в виде займа, исключены из сферы действия гражданского законодательства.
--------------------------------
<6> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 24 января 2013 г. N 22-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Лифанцева Ильи Борисовича на нарушение его конституционных прав положением подпункта 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".
Вместе с тем, после вынесения Конституционным Судом Российской Федерации Определения от 24 января 2013 г. N 22-О налоговые органы, которые уже подтвердили участникам НИС право на имущественный налоговый вычет, стали предпринимать меры к возврату сумм ранее предоставленного налогового вычета участниками НИС обратно в бюджет. Теперь налоговые органы, основываясь на положениях налогового законодательства, стали говорить о наличии у участников НИС недоимки по налогам на доходы физических лиц за те налоговые периоды, за которые им неправильно был предоставлен имущественный налоговый вычет.
Рассмотрим порядок действий налоговых органов по возврату сумм предоставленного участникам НИС имущественного налогового вычета в бюджет. На практике налоговый орган выявляет недоимку либо в ходе налоговых проверок, либо вне их рамок. Что касается налоговых проверок, то налоговый орган может выявить недоимку по результатам камеральной проверки налоговой декларации участника НИС (ст. 88 НК РФ), а также выездной проверки его деятельности (ст. 89 НК РФ).
Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Если участник НИС заявил о предоставлении налогового вычета в первый раз, то по результатам камеральной налоговой проверки налоговый орган либо предоставит вычет участнику НИС за прошедший налоговый период, либо откажет в предоставлении со ссылкой на вышеупомянутые положения ст. 220 НК РФ. Однако если налоговый вычет за предыдущие налоговые периоды участнику НИС уже частично предоставлялся, то эти данные будут отражены в налоговой декларации, поэтому в ходе камеральной налоговой проверки будет выявлен сам факт недоимки. Вместе с тем, выявление размера недоимки в ходе камеральной налоговой проверки невозможно, поскольку проверяются доходы и расходы участника НИС исключительно за период, указанный в декларации.
Проверить доходы и расходы участника НИС за предыдущие налоговые периоды возможно в ходе выездной налоговой проверки. В п. 4 ст. 89 НК РФ указано, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Согласно п. 1 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. У физических лиц (участников НИС), как правило, отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки. В этом случае выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа (п. 1 ст. 89 НК РФ). Если выездная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа, это не означает, что такая налоговая проверка по своим параметрам и предназначению совпадает с камеральной налоговой проверкой <7>. Участникам НИС следует помнить, что в любом случае представители налогового органа обязаны проверить, имеется ли помещение для проведения выездной налоговой проверки, а не ограничиваться уведомлением налогоплательщика или направлением ему требования о представлении документов. Такие действия нарушают процедуру выездной проверки, что может в дальнейшем послужить основанием для отмены ее результатов <8>.
--------------------------------
<7> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2010 г. N 441-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Измайловой Галины Васильевны на нарушение ее конституционных прав пунктом 1 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".
<8> Постановление ФАС Московского округа от 20 августа 2010 г. N КА-А40/8830-10 по делу N А40-142890/09-129-1022 // СПС "КонсультантПлюс".
Существует одна характерная особенность участия военнослужащих (в том числе участников НИС) в налоговых правоотношениях, которая препятствует проведению выездной налоговой проверки в отношении данной категории налогоплательщиков. Дело в том, что многие военнослужащие состоят на учете в налоговом органе не по месту жительства, а по месту службы. По этой причине они подают налоговые декларации в налоговые органы по месту службы. Следовательно, решения о предоставлении налогового вычета или об отказе в предоставлении налогового вычета принимают налоговые органы по месту службы военнослужащих. Они же проводят камеральные налоговые проверки. Однако согласно п. 2 ст. 89 НК РФ решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту жительства физического лица, причем исключений из этого правила НК РФ не содержит. Таким образом, выездная налоговая проверка может проводиться только в отношении тех участников НИС, которым имущественный налоговый вычет был предоставлен по месту жительства.
Что касается участников НИС, которым имущественный налоговый вычет был предоставлен налоговым органом по месту службы, то в отношении данной категории налогоплательщиков, скорее всего, недоимка будет выявлена за рамками налоговых проверок (на основании информации, поступившей из других органов, и т.д.). То же касается военнослужащих, которым вычет был предоставлен налоговым органом по месту жительства, но в полном объеме, и поэтому недоимка не выявлена в ходе камеральной проверки.
Если недоимка выявлена при камеральной проверке, налоговый орган оформляет акт камеральной проверки (п. 5 ст. 88 и п. 1 ст. 100 НК РФ). В случае если недоимка выявлена за рамками налоговых проверок, налоговый орган также составляет документ по установленной форме <9>.
--------------------------------
<9> Приказ ФНС России от 3 октября 2012 г. N ММВ-7-8/662@ "Об утверждении форм документа о выявлении недоимки, требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, а также документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и мер взыскания задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации" // Российская газета. 2012. 24 дек.
Дальнейшие действия налогового органа по отношению к участнику НИС будут зависеть от поведения самого военнослужащего. Скорее всего, ему позвонят представители налогового органа и попросят погасить недоимку в добровольном порядке.
Если участник НИС согласится с претензиями налогового органа, то он уплачивает недоимку (возвращает сумму ранее предоставленного налогового вычета) одним из способов, перечисленных в п. 3 ст. 45 НК РФ. Наиболее распространенными из них являются: 1) предъявление в банк поручения на перечисление в бюджет денежных средств со счета налогоплательщика в банке; 2) внесение в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджет. Если же участник НИС посчитает претензии налогового органа необоснованными и откажется погасить недоимку добровольно, то налоговый орган выставит участнику НИС требование об уплате налога. Выставление требования означает начало процедуры принудительного взыскания налоговой задолженности.
Направление требования преследует несколько целей (п. п. 1, 4 ст. 69, п. 2 ст. 45 НК РФ): а) уведомить участника НИС о возникшей налоговой задолженности; б) проинформировать о том, что участнику НИС предоставлено время для добровольной уплаты недоимки; в) предупредить о том, что налоговый орган взыщет задолженность через суд, если участник НИС не погасит ее в срок, указанный в требовании.
В требовании об уплате налога будут указаны (п. 4 ст. 69 НК РФ): а) сумма задолженности по налогу; б) основания для взимания налога, а также положения законодательства, которые устанавливают обязанность налогоплательщика по его уплате; в) срок, в течение которого налогоплательщик вправе исполнить требование добровольно; г) информация о мерах принудительного взыскания недоимки, которые налоговый орган вправе применить, если налогоплательщик не исполнит требование и добровольно не погасит налоговую задолженность; д) сведения о мерах, которые налоговый орган вправе применить для обеспечения исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога.
Налоговый орган должен направить участнику НИС требование в следующие сроки: 1) если недоимка выявлена по итогам налоговой проверки - в течение 20 рабочих дней с даты вступления в силу решения по результатам налоговой проверки; 2) если задолженность обнаружена вне рамок налоговой проверки, срок направления требования зависит от общей суммы указанной в нем задолженности по налогу (п. 1 ст. 70 НК РФ): 500 руб. и более - в течение трех месяцев со дня выявления недоимки.
Между тем последствия нарушения указанных сроков направления требования об уплате налогов НК РФ не определяет. На практике налоговые органы выставляют требование и после истечения установленного для этого срока. Они исходят из позиции судов, согласно которой данное нарушение не влечет недействительности требования. Если участник НИС не исполнит требование, направленное с опозданием, налоговый орган вправе будет взыскивать задолженность принудительно. Но при этом сроки взыскания будут исчисляться так, как если бы требование было выставлено своевременно, т.е. в последний день срока его направления. Если же окажется, что сроки взыскания уже истекли, налоговый орган утрачивает возможность взыскать задолженность <10>.
--------------------------------
<10> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 22 марта 2012 г. N 479-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Филиппова Александра Сергеевича на нарушение его конституционных прав пунктом 2 статьи 70 Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".
Как мы уже отмечали, в требовании будет установлен срок погашения недоимки. По общему правилу для добровольной уплаты недоимки отводится восемь рабочих дней с даты получения требования (п. 6 ст. 6.1, абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ). Однако налоговый орган может установить в требовании и более продолжительный срок (абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ). При направлении требования по почте дата его исполнения должна определяться с учетом времени на доставку письма. Отметим, что минимальный восьмидневный срок добровольного исполнения требования отсчитывается со дня, следующего за датой его получения налогоплательщиком (п. 2 ст. 6.1, абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ). В свою очередь, требование считается полученным по почте по истечении шести рабочих дней с даты направления налоговым органом заказного письма (п. 6 ст. 6.1, п. 6 ст. 69 НК РФ).
Участники НИС вправе исполнить требование об уплате налога на сумму недоимки рассмотренными выше способами (п. 3 ст. 45 НК РФ). В противном случае налоговый орган приступит к взысканию суммы недоимки в судебном порядке. Согласно п. 2 ст. 48 НК РФ заявление о взыскании подается в суд общей юрисдикции налоговым органом в течение шести месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Для того чтобы определить, не истек ли срок обращения налогового органа в суд, участникам НИС следует прибавить к последнему дню, в который налоговый орган должен был направить требование: а) срок добровольного исполнения требования (рассчитывался нами выше); б) шесть месяцев, отведенных налоговому органу для обращения в суд (п. 2 ст. 48 НК РФ).
В случае если налоговый орган выставил требование с опозданием, участнику НИС необходимо установить дату, позднее которой налоговый орган не вправе вынести решение о взыскании задолженности. Для этого следует определить последний день срока, в течение которого налоговый орган должен был направить требование, и прибавить к нему срок, отведенный для добровольного погашения задолженности.
Таким образом, общий срок, в течение которого возможно взыскание с участника НИС налоговой задолженности, состоит из совокупности следующих сроков: а) срока направления требования об уплате налога (п. п. 2, 6 ст. 6.1, ст. 70 НК РФ); б) срока добровольного исполнения требования налогоплательщиком (п. п. 2, 6 ст. 6.1, абз. 4 п. 4 ст. 69 НК РФ); в) срока обращения инспекции в суд (п. п. 2, 3, 5 ст. 6.1, п. 2 ст. 48 НК РФ).
Если инспекция по уважительным причинам пропустила срок подачи заявления о взыскании недоимки, суд может восстановить его (п. 2 ст. 48 НК РФ). Если срок подачи заявления пропущен налоговым органом и суд отказал в его восстановлении, налоговый орган утрачивает возможность взыскать задолженность с налогоплательщика. Такая задолженность признается безнадежной к взысканию (подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ) и подлежит списанию налоговым органом.
У участников НИС может возникнуть вопрос, применяется ли трехлетний срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ) при определении предельного срока взыскания налоговым органом недоимки? На этот вопрос следует ответить отрицательно. В НК РФ предусмотрены самостоятельные сроки взыскания недоимки (п. 2 ст. 45, ст. 48 НК РФ).
Интересно, что в силу недостаточной правовой определенности природы исследуемых отношений налоговым органам не всегда удается обосновать неправомерность предоставления участникам НИС имущественного налогового вычета и суды встают на сторону военнослужащих <11>. По этой причине изобретаются иные способы воздействия на участников НИС, отказавшихся вернуть сумму ранее предоставленного налогового вычета. К автору обращались военнослужащие, в адрес которых доводилась информация о возможном уголовном преследовании в случае отказа в добровольном порядке вернуть сумму налогового вычета. В таком случае сообщалось, что действия участников НИС будут квалифицированы как мошенничество со всеми вытекающими последствиями. Несомненно, такая практика является самостоятельной темой для исследования и требует отдельного рассмотрения представителями науки военно-уголовного права. Причем данное исследование не должно сводиться к вопросу о наличии в действиях участников НИС состава преступления. По мнению автора, речь должна идти о таком явлении, как использование государством механизма уголовного принуждения не в целях наказания виновных, а в целях воздействия на потенциальное поведение граждан (уголовное преследование за неисполнение требований государства). По сути, это принуждение под угрозой применения силы.
--------------------------------
<11> В частности, решение городского суда Московской области от 25 декабря 2013 г. по делу N 2-5032/13 (имеется у автора).
В качестве вывода следует отметить, что в настоящее время с учетом позиции Конституционного Суда Российской Федерации у налоговых органов появились основания для возврата в бюджет суммы неправильно предоставленного участникам НИС имущественного налогового вычета. Вместе с тем, установленный законом порядок взыскания недоимки с физических лиц довольно сложен, к тому же сохраняется правовая неопределенность природы отношений, возникающих в связи с предоставлением на основании договора займа физическому лицу бюджетных средств, что подтверждает имеющаяся судебная практика в пользу участников НИС. Таким образом, при отсутствии прямого административного воздействия со стороны командования, а также угроз уголовного преследования у участников НИС сохраняются определенные шансы выиграть спор у налогового органа за предоставленный имущественный налоговый вычет при покупке жилья.
Автор надеется, что материал, изложенный в настоящей статье, поможет участникам НИС более эффективно защитить свои права во взаимоотношениях с налоговыми органами.